Proefprocedures
Een landelijk opererende belastingadviesorganisatie (Accon avm) is een aantal proefprocedures gestart ten behoeve van zo’n 4.000 agrarische cliënten. De procedures hangen samen met haar eigen advies om anticiperend op de mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling te kiezen voor een stelselwijziging waarbij van waardering tegen de verkrijgingsprijs (dan wel lagere bedrijfswaarde) wordt overgegaan naar de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB).
Een afschaffing van de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 Wet IB 2001 was echter nooit aan de orde (zie ons bericht Hoe staat het met de refund-regeling in de BTW en de landbouwvrijstelling in de IB?). Daarom oordeelde Hof Arnhem-Leeuwarden (nr. 13/01025, ECLI:NL:GHARL:2014:3886) in de zaak van een melkveehouder dat er alleen werd beoogd een mogelijk fiscaal nadeel te voorkomen.
De conclusie
A-G Niessen (nr. 14/03102, ECLI:NL:PHR:2015:492) concludeert dat de herwaardering in strijd is met goed koopmansgebruik (artikel 3.25 Wet IB 2001) omdat die wel degelijk gericht is op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel.
Goed koopmansgebruik van toepassing
Niessen gaat eerst in op de vraag of goed koopmansgebruik wel van toepassing is op vermogensbestanddelen waarvan de resultaten onder een vrijstelling vallen. Aangezien de resultaten in beginsel tot het ondernemingsresultaat behoren en slechts worden vrijgesteld als aan bepaalde wettelijke vereisten is voldaan en hiervoor een genietingsmoment kan worden vastgesteld, acht de A-G goed koopmansgebruik van toepassing.
Een waardering van landbouwgronden op de WEVAB acht hij op zich conform goed koopmansgebruik, mede omdat het bedrijfsmiddelen betreft en de Hoge Raad waardering van deelnemingen in de zin van de Wet Vpb 1969 op werkelijke waarde aanvaardbaar acht. De strijdigheid met goed koopmansgebruik wordt veroorzaakt door de reden voor het herwaarderen naar WEVAB, te weten het willen behalen van een incidenteel fiscaal voordeel.
Nastreven van een incidenteel fiscaal voordeel
A-G Niessen betrekt in zijn overwegingen ook de compartimenteringsleer van de Hoge Raad. De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 17 maart 1965, nr. 15 349, ECLI:NL:HR:1965:AX7177, BNB 1956/39 voor de eerste keer dat er voor de landbouwvrijstelling compartimentering dient plaats te vinden als er sprake is van gewijzigde feiten en/of omstandigheden (zogenoemde feitencompartimentering). Het arrest van 13 april 2012, nr. 11/01333, ECLI:NL:HR:2012:BU4827, BNB 2012/181 bevestigt dat de Hoge Raad uitgaat van een nettocompartimentering voor de landbouwvrijstelling in die zin dat in werkelijkheid niet behaalde winst, of een niet-geleden verlies niet in de winstberekening wordt betrokken. Uit de arresten van 19 november 2004, nr. 39.840, ECLI:NL:HR:2004:AP5966, BNB 2005/77 en 14 juni 2013, nr. 11/04538, ECLI:NL:HR:2013:BY1244, BNB 2013/177 (aanleiding voor invoering van de compartimenteringsreserve voor deelnemingen) volgt dat er geen nettocompartimentering geldt als een vermogensbestanddeel door wetswijziging (zoals het vervallen van een vrijstelling) voortaan belast of onbelast is, zonder dat de wetgever een overgangsregeling heeft getroffen. Om te voorkomen dat resultaten uit een eerder onder een vrijstelling vallend vermogensbestanddeel volledig belast worden, kan een belastingplichtige door te kiezen voor een ander waarderingsstelsel de meerwaarde realiseren tijdens het vrijstellingsregime maar dit is strijdig met goed koopmansgebruik. De strijdigheid hoeft niet op te treden als de belastingplichtige kan aantonen dat de verandering van waarderingsstelsel nog een ander doel heeft, maar dat is in deze zaak niet gebeurd.
Het maakt niet uit dat de vrijstelling nooit is geschrapt en dat er zelfs nooit een dergelijk wetsvoorstel is voorgesteld aan de Tweede Kamer. Voor de vraag of een stelselwijziging is toegestaan, is het (subjectieve) oogmerk van de belastingplichtige beslissend en dat is niet afhankelijk van het daadwerkelijk doorgaan van de wetswijziging. Verder is niet van belang dat de correctie van de aangifte door de Inspecteur niet tot gevolg heeft dat een incidenteel fiscaal voordeel teniet wordt gedaan (in dit geval heeft herwaardering ook tot gevolg dat een hogere FOR-dotatie mogelijk is).
