‘Om te mogen heffen, moet je ook kunnen heffen’. Deze oneliner symboliseert het doel van de conserverende aanslag. Immers de conserverende aanslag is de manier waarop Nederland haar heffingsrecht bij emigratie wil behouden over onder meer:
- Premies lijfrente die in Nederland ten laste van het inkomen zijn gebracht;
- Aanspraken en bijdragen ingevolge een fiscaal gefacilieerde pensioenregeling.
Naast het voorgaande wil Nederland ook haar heffingsrechten behouden over voordelen uit aanmerkelijk belang, uit spaarproducten eigen woning (waaronder de kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning en beleggingsrecht eigen woning) en (vervreemdings)voordelen bij inbreng van een onderneming in een vennootschap door een buitenlands belastingplichtige. Deze laatste situaties stel ik in een latere bijdrage aan de orde.
De conserverende aanslag over pensioen- en lijfrentepremies is de laatste jaren regelmatig onderwerp van geschil bij de belastingrechter(s). Hieronder geef ik een samenvatting van deze uitspraken, waarbij ik niet poog volledig te zijn, maar wel de contouren aan wil geven.
In Nederland gefacilieerde lijfrenteverzekeringen
In 1992 is de conserverende aanslag voor lijfrente(n) ingevoerd, waarbij het te conserveren inkomen werd vastgesteld op de in aftrek gebrachte premies. Bij invoering van de huidige wet IB 2001 is dit gewijzigd door vanaf dat moment het te conserveren inkomen vast te stellen op de waarde in het economisch verkeer van de aanspraken. Het gevolg van deze wijziging was een juridische procedure, die leidde tot het arrest van 16 juli 2009 van de Hoge Raad. Hierin oordeelde zij dat:
– de conserverende aanslag juridisch wel houdbaar is als de belastingplichtige emigreert naar een land waarin het belastingverdrag tussen Nederland en dat land bepaalt dat Nederland (een beperkt) heffingsbevoegdheid heeft. Het te conserveren inkomen is in dat geval gelijk aan de waarde in het economisch verkeer van de aanspraken;
– de conserverende aanslag juridisch niet houdbaar is als de belastingplichtige emigreert naar een land waarin het belastingverdrag tussen Nederland en dat land bepaalt dat het heffingsrecht exclusief is toegewezen aan het emigratieland. In dat geval zal het te conserveren inkomen vastgesteld moeten worden op de in aftrek gebrachte premies.
Daarop voortbordurend is de wet met terugwerkende kracht tot 19 juni 2009 aangepast. Als een belastingplichtige emigreert naar een land met een exclusief heffingsrecht voor de woonstaat (bijvoorbeeld Spanje), wordt het te conserveren inkomen gemaximeerd op de in aftrek gebrachte premies inclusief revisierente. Ook deze wetswijziging leidde tot een procedure (HR 14 juli 2017).
In deze procedure stond de vraag centraal in hoeverre de premies over de periode vóór 1992 en tussen 1 januari 2001 en 15 juli 2009, als te conserveren inkomen in aanmerking genomen mochten worden. De Hoge Raad oordeelde dat deze premies niet behoren tot het te conserveren inkomen. De premies over de overige perioden behoorden wel tot het te conserveren inkomen.
In Nederland gefacilieerde pensioenrechten
Voor pensioenrechten gold tot en met 15 juli 2009 dat bij emigratie het geconserveerde inkomen werd vastgesteld op de waarde in het economisch verkeer van de pensioenaanspraken. Door het arrest van 16 juli 2009 is ook dit aangepast en wordt vanaf die datum het geconserveerde inkomen vastgesteld op de in aftrek gebrachte pensioenpremies. Uit het arrest van 14 juli 2017 volgt dat de premies t/m 15 juli 2009, niet als te conserveren inkomen mogen worden aangemerkt. Tot het te conserveren inkomen behoren alsdan slechts de pensioenpremies vanaf 16 juli 2009.
Resumerend
Resumerend is het aan te raden om bij het opstellen van de emigratie-aangifte extra aandacht te besteden aan het te conserveren inkomen. Ook indien reeds een conserverende aanslag is opgelegd, kan een beoordeling achteraf alsnog waardevol zijn. Immers de pensioen- en lijfrentepremies zullen gecompartimenteerd moeten worden. In het belastingplan 2019 wordt voorgesteld deze compartimentering te codificeren en daarmee wettelijk vast te leggen.
